开票价格高于抵扣税款数额的仍构成虚开增值税专用发票罪
【案情】
被告人俞某某经营建筑工程公司。2019年9月至2021年9月，被告人俞某某在与艺素公司和昕湛公司没有实际业务的情况下，多次以支付高于“税款”的开票费方式从两家公司处开具增值税专用发票。其中，艺素公司为被告人虚开增值税专用发票127份、昕湛公司为被告人虚开增值税专用发票220份，价税合计3600万余元，税额300余万元，上述发票已向税务机关申报抵扣。艺素公司和昕湛公司系由他人设立的专门对外虚开增值税专用发票的公司。
【分歧】
关于被告人俞某某以高于“税款”的开票费购买增值税专用发票后又抵扣税款的行为定性，存在三种不同意见。第一种意见认为，被告人俞某某所支付的开票费高于实际抵扣的税款，其本人未从中获利，故不构成犯罪。第二种意见认为，被告人俞某某向艺素公司和昕湛公司购买增值税专用发票并支付了包含票面税额在内的开票费，其没有逃避缴纳税款的主观目的，应构成非法购买增值税专用发票罪。第三种意见认为，被告人俞某某让艺素公司和昕湛公司为自己虚开增值税专用发票并用以抵扣增值税税款，即使其支付的开票费高于其抵扣的增值税税款，其行为仍造成国家税款损失，故应认定为虚开增值税专用发票罪。
【评析】
笔者同意第三种意见。被告人俞某某向艺素公司和昕湛公司购买增值税专用发票后用以抵扣已缴纳的增值税税款，造成国家应收税款损失，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
第一，增值税是国家以商品或服务在市场经济活动中的新增价值或附加值向市场主体征收的一种流转税。在具体的缴纳税款义务中，市场主体则是以销项增值税额扣减进项增值税额后向国家实际缴纳增值税税款。进言之，在整个交易流通过程中，每个环节里的市场主体均独立承担纳税义务。本案中，被告人向艺素公司和昕湛公司支付开票费的行为不属于纳税缴税行为。艺素公司、昕湛公司没有实际的经营业务，系通过为他人虚开增值税专用发票谋取非法利益。艺素公司、昕湛公司没有义务也没有权利为被告人代缴税款，实际上这两家公司也没有缴纳其自身应缴税款。故被告人向艺素公司、昕湛公司支付的开票费不属于缴纳税款的行为，其实质是被告人向两家公司购买增值税专用发票的犯罪成本。另言之，即使艺素公司和昕湛公司缴纳了其应缴纳的增值税，也不能就此免除被告人所经营的公司在其销售、服务环节中所应缴纳的增值税。应当明确的是，行为是否构成犯罪，以行为是否符合犯罪构成全部要件为依据，而不是以犯罪成本是否小于犯罪所得为条件。
第二，国家应收税款是否受到损失应评判行为人是否使用虚开的进项增值税专用发票申请抵扣已缴纳的销项增值税税款。增值税属于可抵扣税款，而非必抵扣税款。换言之，当纳税人持有销项增值税专用发票时，国家不强制性地要求纳税人用进项增值税专用发票予以抵扣。在本案中，被告人承揽建筑装饰工程，收到工程款后向发包方开出销项增值税专用发票并缴纳相应的增值税税款。被告人之所以不能提供进项增值税专用发票，系因被告人向不具备开具增值税专用发票资质的供货商采购建筑材料所致，故其当然不符合申请抵扣增值税的条件。被告人在不符合申请抵扣增值税的情形下，向与之没有实际业务往来的艺素公司、昕湛公司购买进项增值税专用发票并以此申请抵扣已缴纳的增值税税款，其行为造成了国家税款损失的实质结果。如前文所述，增值税属于可抵扣税款，被告人明知其不具备抵扣增值税税款的条件，仍购买增值税专用发票并实际抵扣税款，也足以证明被告人有偷逃税款的主观故意。
第三，非法购买增值税专用发票罪的侵害法益则是国家对领购增值税专用发票的管理制度。增值税专用发票由国家税务机关统一制发，市场主体必须符合一定的资质条件且经税务机关认定后再依照法定程序进行领购。故非法购买增值税专用发票罪所打击的是市场主体未依法依规领购增值税专用发票的行为。上述不法行为的具体表现之一就包含了行为人以支付对价的方式从他人处购买增值税专用发票的行为。通说认为，虚开增值税专用发票罪的侵害法益是国家增值税税款的安全。在虚开增值税专用发票罪中，虚开行为包括了让他人为自己虚开增值税专用发票的情形，通常受票人也会向开票人支付一定的开票费用。故两罪在部分客观行为上具有一定的重合性。但是，虚开增值税专用发票罪中的购买行为是抵扣税款的准备行为，而非法购买增值税专用发票中的购买行为则是犯罪的实行行为。在本案中，被告人向艺素公司和昕湛公司购买增值税专用发票，不是因为被告人不能合法领购增值税专用发票，而是不能通过正常交易获得进项票据，其购买增值税专用发票的目的也是用于抵扣税款，故其行为不符合非法购买增值税专用发票罪的犯罪构成要件。
综上所述，被告人向没有业务往来的艺素公司、昕湛公司购买增值税专用发票并以此申请抵扣被告人所经营公司已经缴纳的增值税税款，造成国家增值税税款损失达300余万元，其行为构成虚开增值税专用发票罪。
（作者单位：上海市闵行区人民法院）
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