对于使用权资产的确认及处理，会计处理与税务处理存在差异，且部分企业财务人员对使用权资产的纳税申报了解不够，易引发涉税风险，需要企业的重点关注。
新租赁准则，即《企业会计准则第21号——租赁》规范了租赁交易的会计处理，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。对于使用权资产的确认及处理，会计处理与税务处理存在差异，且部分企业财务人员对使用权资产的纳税申报了解不够，易引发涉税风险，需要企业的重点关注。
典型案例
A公司签订了一份不动产经营租赁协议，协议约定自2023年起每年租金为100万元，租期为5年。2023年，A公司支付租金100万元，增量借款利率为5％。按照新租赁准则，初始确认时，A公司确认使用权资产1000000×（P／A，5％，5）＝4329476.67（元），借记“使用权资产”4329476.67元；“未确认融资费用”5000000－4329476.67＝670523.33（元），贷记“租赁付款额”1000000×5＝5000000（元）。
2023年，A公司计提折旧4329476.67÷5＝865895.33（元），借记“管理费用”865895.33元，贷记“累计折旧”865895.33元。同时，确认财务费用4329476.67×5％＝216473.83（元），借记“财务费用”216473.83元，贷记“未确认融资费用”216473.83元。
税务部门对A公司开展企业所得税风险排查时，发现企业财务人员将上述业务的当年折旧摊销额与财务费用共计865895.33＋216473.83＝1082369.16（元），填报在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）第7行“（六）其他”的“本年折旧、摊销额”和“税收折旧、摊销额”栏次；将使用权资产4329476.67元，填报在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）第7行“（六）其他”的“资产原值”栏次。
风险分析
A公司的上述纳税填报并不准确。
根据企业所得税法实施条例第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。新租赁准则明确，承租方应确认使用权资产和负债，同时要在会计上计提折旧和确认财务费用。
可见，会计处理和税务处理不一致。企业所得税方面，只认可实际发生的租金支出。同时，税法规定中没有“使用权资产”这一概念，企业所得税前可以扣除的项目也不包括“使用权资产”折旧，以及租赁期间的财务费用摊销。案例中，A公司应以税法规定为准，按照当年实际发生的租金支出，据实税前扣除。而企业在会计上计提的折旧和财务费用，均不能税前扣除。A公司应按照当年实际发生的租金支出，作纳税调整。A公司纳税调整金额为使用权资产累计折旧＋财务费用－租赁付款额＝865895.33＋216473.83－1000000＝82369.16（元）。
纳税申报
由于目前政策规定对于使用权资产的纳税申报无特别规定，企业具体填报时，有两种处理方式。
第一种方式，分两处填报。A公司可将使用权资产累计折旧，填报在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）第38行“（五）其他”栏次，其中“本年折旧、摊销额”栏次填写865895.33，“税收折旧、摊销额”栏次填写1000000，纳税调整金额为－134104.67。而财务费用则填报在《纳税调整项目明细表》（A105000）第30行“（十七）其他”栏次，其中“账载金额”栏次填写216473.83，“税收金额”栏次填写0，纳税调整金额为216473.83。上述两处纳税调整金额合计为82369.16元。
第二种方式，在一处填报。A公司可以在《纳税调整项目明细表》（A105000）第30行“（十七）其他”的“账载金额”栏次，填写使用权资产累计折旧和财务费用的合计金额1082369.16，在“税收金额”栏次填写1000000，纳税调整金额为82369.16。
（作者单位：国家税务总局北京市朝阳区税务局）
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